第三節(jié) 審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。

審計(jì)質(zhì)量控制是指會計(jì)師事務(wù)所為了確保審計(jì)工作質(zhì)量符合注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求對審計(jì)的各種業(yè)務(wù)活動或行為進(jìn)行有計(jì)劃的監(jiān)督、綜合和協(xié)調(diào)的一種活動或行為。它是會計(jì)師事務(wù)所管理活動的重要組成部分，也是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的核心，其根本目的在于保證審計(jì)質(zhì)量符合注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求。

一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

(一)質(zhì)量控制制度的目的

會計(jì)師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度的目的在于：第一，合理保證會計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定;第二，合理保證會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。

(二)質(zhì)量控制制度的要素：

會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括七項(xiàng)要素：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任;職業(yè)道德規(guī)范;客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持;人力資源;業(yè)務(wù)執(zhí)行;業(yè)務(wù)工作底稿;監(jiān)控。

例題：[簡答]對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任有哪些？

(1)對主任會計(jì)師的總體要求

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當(dāng)要求會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。

(2)行動示范和信息傳達(dá)

會計(jì)師事務(wù)所各級管理層應(yīng)當(dāng)通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達(dá)，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性及下列要求：按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行工作;根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。

(3)樹立質(zhì)量至上的意識

會計(jì)師事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)采取的措施有：第一，合理確定管理責(zé)任，以避免重商業(yè)利益、輕業(yè)務(wù)質(zhì)量;第二，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序;第三，投入足夠的資源以制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關(guān)文件記錄。

三、職業(yè)道德規(guī)范

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。

遵守職業(yè)道德規(guī)范包括如下措施：

(一)會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范

領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)形成重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達(dá)給會計(jì)師事務(wù)所員工。

(二)教育和培訓(xùn)

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向所有人員提供適用的專業(yè)文獻(xiàn)和法律文獻(xiàn)，并告知希望他們熟悉這些文獻(xiàn)。會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓(xùn)，這種培訓(xùn)既可涵蓋會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋所有適用的法律法規(guī)中有關(guān)職業(yè)道德的要求。

(三)監(jiān)控

會計(jì)師事務(wù)所可以通過定期檢查，監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設(shè)計(jì)是否合理、運(yùn)行是否有效，并采取適當(dāng)行動，改進(jìn)其設(shè)計(jì)和解決運(yùn)行中存在的問題。

(四)對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理

會計(jì)師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個(gè)人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。

四、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信;具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時(shí)間和資源(必要條件);能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

五、人力資源

會計(jì)師事務(wù)所制定的人力資源政策和程序應(yīng)當(dāng)解決的人事問題主要包括：招聘(首要環(huán)節(jié));業(yè)績評價(jià);人員素質(zhì);專業(yè)勝任能力;職業(yè)發(fā)展;晉升;薪酬;人員需求預(yù)測。

六、業(yè)務(wù)執(zhí)行

業(yè)務(wù)執(zhí)行主要包括四個(gè)環(huán)節(jié)：對業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核;業(yè)務(wù)執(zhí)行中的咨詢;意見分歧的處理與解決;項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

(一)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核

1、指導(dǎo)

會計(jì)師事務(wù)所在制定指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核政策和程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的事項(xiàng)包括：

如何將業(yè)務(wù)情況簡要告知項(xiàng)目組，使項(xiàng)目組了解工作目標(biāo);保證適用的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則得以遵守的程序;業(yè)務(wù)監(jiān)督、員工培訓(xùn)和輔導(dǎo)的程序;對已實(shí)施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報(bào)告進(jìn)行復(fù)核的方法;對已實(shí)施的工作及其復(fù)核的時(shí)間和范圍作出適當(dāng)?shù)挠涗?保證所有的政策和程序是合適有效的。

2、監(jiān)督

3、復(fù)核

(二)咨詢

項(xiàng)目組在業(yè)務(wù)執(zhí)行中時(shí)常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項(xiàng)，當(dāng)這些問題和事項(xiàng)在項(xiàng)目組內(nèi)不能得到解決時(shí)，有必要向項(xiàng)目組之外的適當(dāng)人員咨詢。

對咨詢的具體要求包括五個(gè)方面：

第一，形成良好的咨詢文化。第二，合理確定咨詢事項(xiàng)，適當(dāng)確定被咨詢者。第三，充分提供相關(guān)事實(shí)。第四，考慮利用外部咨詢。第五，完整記錄咨詢情況并得到認(rèn)可。

(三)意見分歧

(四)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核

項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核：是指在出具報(bào)告前，對項(xiàng)目組作出的重大判斷和準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)形成的結(jié)論作出客觀評價(jià)的過程。

政策和程序應(yīng)當(dāng)包括三個(gè)方面要求：第一，對所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。第二，規(guī)定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，據(jù)此評價(jià)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，以確定是否應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。第三，對符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的所有業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。

七、業(yè)務(wù)工作底稿

(一)業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求與保存期限

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，確定適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)工作底稿歸檔期限。對歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒定業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報(bào)告日后60天內(nèi)。

對鑒定業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自業(yè)務(wù)報(bào)告日起，對業(yè)務(wù)工作底稿至少保存10年。

(二)業(yè)務(wù)工作底稿的管理要求：

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以安全保管業(yè)務(wù)工作底稿并對業(yè)務(wù)工作底稿保密;保證業(yè)務(wù)工作底稿的完整性;便于使用和檢索業(yè)務(wù)底稿;按照規(guī)定的期限保存業(yè)務(wù)工作底稿。

除下列情況外，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密;取得客戶的授權(quán);根據(jù)法律的規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)督機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為;接受注冊會計(jì)師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行質(zhì)量檢查。

(三)業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)

業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計(jì)師事務(wù)所

八、監(jiān)控

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當(dāng)?shù)模⒄谟行н\(yùn)行。這些監(jiān)控政策和程序應(yīng)當(dāng)包括持續(xù)考慮和評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度，如定期選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。

第四節(jié) 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任

注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，是指社會審計(jì)人員因違約、過失或欺詐對審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。

一、 注冊會計(jì)師的法律責(zé)任概述

(一)注冊會計(jì)師法律責(zé)任的表現(xiàn)形式

訴訟爆炸;保險(xiǎn)危機(jī)。

(二)注冊會計(jì)師法律責(zé)任的成因：

注冊會計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計(jì)單位方面的責(zé)任，也有注冊會計(jì)師方面的責(zé)任，有的是雙方的責(zé)任，還有的是因?yàn)槭褂谜叩恼`解。其中，被審計(jì)單位方面的責(zé)任和注冊會計(jì)師方面的責(zé)任是最重要的。

1、被審計(jì)單位方面的責(zé)任

(1)錯(cuò)誤、舞弊與違法行為。被審計(jì)單位存在錯(cuò)誤、舞弊與違法行為是形成注冊會計(jì)師法律責(zé)任的前提條件。

對于被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊與違法行為，被審計(jì)單位理應(yīng)承擔(dān)直接的會計(jì)責(zé)任，而注冊會計(jì)師對由此而帶來的法律責(zé)任主要是指承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

(2)經(jīng)營失敗

經(jīng)營失敗是指被審計(jì)單位發(fā)生債務(wù)危機(jī)、甚至破產(chǎn)清算，無法持續(xù)經(jīng)營的情況。

審計(jì)失敗是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中有過失甚至欺詐行為，被揭發(fā)后需要承擔(dān)法律責(zé)任的情形。

審計(jì)歷史表明，絕大部分審計(jì)失敗集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位，因此，被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗是導(dǎo)致審計(jì)訴訟、發(fā)生審計(jì)失敗的主要導(dǎo)火線。

審計(jì)總存在一定水平的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如果被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營失敗，則這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就有可能顯化為審計(jì)失敗，是注冊會計(jì)師承擔(dān)一般情況下不會承擔(dān)的法律責(zé)任。另一方面，可能發(fā)生經(jīng)營失敗的被審計(jì)單位，其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常也較高，注冊會計(jì)師發(fā)生過失的可能性也較高，因而發(fā)生審計(jì)失敗，承擔(dān)法律責(zé)任的可能性也較高。

2、注冊會計(jì)師方面責(zé)任

導(dǎo)致注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的根本原因是注冊會計(jì)師自身的違約、過失與欺詐行為。

(1)違約

違約是指注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中未能達(dá)到審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求，如未能按時(shí)提交審計(jì)報(bào)告，違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議等，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。

(2)過失

過失是指在一定條件下，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)因缺少其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而導(dǎo)致審計(jì)失敗的行為。

過失認(rèn)為普通過失和重大過失。

普通過失即一般過失，是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有合理的謹(jǐn)慎，沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求而導(dǎo)致審計(jì)失敗。如未能查出隱蔽較強(qiáng)的錯(cuò)漏等。

重大過失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有保持，對業(yè)務(wù)或事項(xiàng)不加考慮，滿不在乎，根本沒有遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或嚴(yán)重違背審計(jì)準(zhǔn)則而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

另外，還有一種過失叫“共同過失”是指因注冊會計(jì)師和客戶雙方共同的責(zé)任而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，即對他人過失，受害者自己未能保持合理的謹(jǐn)慎因而蒙受損失。

(3)欺詐

欺詐指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為，是注冊會計(jì)師為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告行為。與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。

(三)注冊會計(jì)師法律責(zé)任的種類

注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

民事責(zé)任是指賠償受害者損失。

行政責(zé)任是指行政處罰，對注冊會計(jì)師個(gè)人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計(jì)師證書;對會計(jì)師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。

刑事責(zé)任是指按照有關(guān)法律程序判處責(zé)任人一定的徒刑。

一般來說，違約和過失可能是注冊會計(jì)師負(fù)民事責(zé)任和行政責(zé)任，欺詐可能會使注冊會計(jì)師負(fù)民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可以單處，也可并處。

三、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的防范

例題：[問答]避免法律責(zé)任的措施有哪些？

(一)完善我國目前現(xiàn)有的法律法規(guī)

(二)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求

(三)建立健全會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

(四)審慎選擇被審計(jì)單位

(五)深入了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)

(六)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)

(七)聘請熟悉注冊會計(jì)師法律責(zé)任的律師