第三章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系與法律責(zé)任

第一節(jié) 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

注冊會計師的職業(yè)規(guī)范體系包括四個部分：執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則。職業(yè)準(zhǔn)則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。

一、審計準(zhǔn)則的含義、目標(biāo)和作用

審計準(zhǔn)則：是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

審計準(zhǔn)則包括政府審計準(zhǔn)則、內(nèi)部審計準(zhǔn)則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

(一) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含義和目標(biāo)

1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含義

注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中必須遵循的行為準(zhǔn)則，也是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

2、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的目標(biāo)

我國制定的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，應(yīng)該達到的目標(biāo)有：

第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會計師的鑒證、和服務(wù)作用。第二，促使各會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。第四，建立與國際審計準(zhǔn)則相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的作用

注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的實施，使注冊會計師及其他從業(yè)人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時有了規(guī)范和指南，便于考核審計工作質(zhì)量，對推動審計事業(yè)的發(fā)展起著重要的作用。

具體表現(xiàn)在以下幾個方面：第一， 可以指導(dǎo)注冊會計師的工作，使審計工作規(guī)范化;第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質(zhì)量;第三， 可以維護會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益;第四， 可以促進國際間審計經(jīng)驗的交流。

二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的演進

(一)制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段(1991~1993)

(二)建立準(zhǔn)則體系階段(1994~2003)

(三)完善與提高階段(2004年以后)

三、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)

(一)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)

中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則并列，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)準(zhǔn)則，2007年1月1日起實施。主要包括注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則

(1)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是為確定審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的業(yè)務(wù)類型而做的規(guī)范。它由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)，審計準(zhǔn)則是整個業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系的核心。

2、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則

會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。

第二節(jié) 注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則

一、鑒證業(yè)務(wù)

鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。它主要包括審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

(一)鑒證業(yè)務(wù)的要素

鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告五要素。

1、三方關(guān)系

三方關(guān)系分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

2、鑒證對象與鑒證對象信息

鑒證對象信息：是指按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。比如年報審計中年報反映的“財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

3、標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。

適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備如下特征：相關(guān)性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。

4、證據(jù)

注冊會計師從事鑒證業(yè)務(wù)，提出鑒證結(jié)論，必須以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。

5、鑒證報告

注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應(yīng)當(dāng)清楚地表達其鑒證結(jié)論，對鑒證對象信息是否不存在重大錯報提供一定程度的保證。

常見的保證程度有合理保證與有限保證

合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

(二)鑒證業(yè)務(wù)的基本分類

鑒證業(yè)務(wù)分為審計業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)與其他鑒證業(yè)務(wù)。

1、審計業(yè)務(wù)

審計業(yè)務(wù)：是由獨立的專門機構(gòu)人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的財務(wù)報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表意見。

審計業(yè)務(wù)的特點是：第一，審計對象是歷史財務(wù)信息。第二，為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師單獨或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產(chǎn)、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行等。第三，得出的結(jié)論是合理保證，即提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見與結(jié)論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

2、審閱業(yè)務(wù)

審閱業(yè)務(wù)：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

審閱業(yè)務(wù)的特點是：第一，針對歷史財務(wù)信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第三，得出的結(jié)論是有限保證的。第四，提出結(jié)論的方式是消極的。

一般審閱報告的結(jié)論段是這樣表述的：根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到(或發(fā)現(xiàn))財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

1、 其他鑒證業(yè)務(wù)

其他鑒證業(yè)務(wù)：是指除歷史財務(wù)信息審計及審閱業(yè)務(wù)外的鑒證業(yè)務(wù)。

其他鑒證業(yè)務(wù)的特點是：第一，針對非歷史財務(wù)信息。第二，其他鑒證業(yè)務(wù)使用的程序根據(jù)準(zhǔn)則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準(zhǔn)則、與客戶約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

(三)鑒證業(yè)務(wù)的其他分類

1、按鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指審計業(yè)務(wù);

有限保證的鑒證業(yè)務(wù)主要指財務(wù)報表審閱;注冊會計師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務(wù)則可以提供有限保證或合理保證。

2、按照責(zé)任方認(rèn)定能否為預(yù)期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)

3、按照提供的保證程度和提出結(jié)論的對象分為三類：歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù);歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù);其他鑒證業(yè)務(wù)。

二、相關(guān)服務(wù)

相關(guān)服務(wù)主要包括代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序、對客戶提供稅務(wù)咨詢、管理咨詢等。