一、緒論

（一）課題研究背景及目的

所謂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（下文簡稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），是會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)所應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，也是對會(huì)計(jì)工作進(jìn)行評價(jià)、鑒定的依據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，與股份制企業(yè)的誕生，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，因而在企業(yè)內(nèi)部形成龐大復(fù)雜的利益關(guān)系集團(tuán)密不可分。這些集團(tuán)的成員——即利益相關(guān)者都與企業(yè)存在著直接或間接的利益聯(lián)系，他們主要通過企業(yè)發(fā)布的財(cái)務(wù)信息來了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，保證自己在企業(yè)中的利益所得。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用就是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算程序，保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)。因此，包括政府，投資者，企業(yè)管理當(dāng)局，社會(huì)團(tuán)體等利益相關(guān)者都會(huì)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善之中。

對我國而言，目前正處在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的階段。尤其是加入WTO以來，我國經(jīng)濟(jì)無論是在廣度還是深度上都快速地融入到了世界經(jīng)濟(jì)體系。經(jīng)濟(jì)融入世界，需要有一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)商業(yè)語言來進(jìn)行國際經(jīng)貿(mào)交流和投融資活動(dòng)，這就要求我們有一套公認(rèn)、一致、科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范。在這種背景下，研究我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與完善過程中利益相關(guān)者的參與問題，不僅能更好地指導(dǎo)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，同時(shí)也為今后我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同創(chuàng)造一個(gè)良好的理論環(huán)境。

本文的研究目的主要是通過對利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原因，以及各個(gè)利益相關(guān)者如何參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的分析，明確各個(gè)利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中所產(chǎn)生的作用，及其參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的有關(guān)過程。同時(shí)根據(jù)以上研究，指出目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中存在的不足并提出一些完善的建議，為今后更好地制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定的理論參考。

（二）研究現(xiàn)狀

目前已有一定數(shù)量針對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程，以及利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題進(jìn)行研究和討論的文章和著作。其中既有針對我國利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)證分析的文章。也有結(jié)合國外（尤其是美國）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，比較分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式、程序等內(nèi)容的著作。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展和變化，以及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷協(xié)調(diào)趨同，利益相關(guān)者之間的關(guān)系和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程等內(nèi)容在也在發(fā)生著一些變化。所以，加強(qiáng)對利益相關(guān)者自身情況的研究，及其參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的研究和分析，能夠更好地指導(dǎo)和完善我國新一輪會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和完善工作。

（三）研究方法及內(nèi)容

本文擬采用規(guī)范研究的方法，從四個(gè)方面對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和完善中利益相關(guān)者參與的問題進(jìn)行分析和研究。首先在分析和整理的基礎(chǔ)上，明確利益相關(guān)者的概念、組成、特征等屬性，及其與企業(yè)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系。其次，通過經(jīng)濟(jì)后果論，博弈論等相關(guān)理論，分析利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的背景原因，了解利益相關(guān)者參與準(zhǔn)則制定的方式方法。然后，針對利益相關(guān)者參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的兩個(gè)具體方面——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇和參與博弈的情況進(jìn)行相關(guān)探討。其中包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的類型，我國利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇情況，以及在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中利益相關(guān)者參與博弈的有關(guān)情況。通過上述研究，了解利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的影響，作用和變化發(fā)展的動(dòng)態(tài)。最后，根據(jù)自己的分析指出我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和完善中存在的一些不足，并結(jié)合國外發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)和啟示，對我國利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程提出相應(yīng)的完善意見和建議。

二、利益相關(guān)者概述

（一）利益相關(guān)者的含義

分析利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的有關(guān)問題，首先應(yīng)明確有關(guān)利益相關(guān)者的理論和概念。利益相關(guān)者理論是20世紀(jì)60年代左右，在美國、英國等長期奉行外部控制型公司治理模式的國家中逐步發(fā)展起來的。該理論認(rèn)為：現(xiàn)代公司是由各個(gè)地位平等的利益相關(guān)者所組成，股東只是其中的一員，管理者不僅要為股東、還要為公司所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)。公司并不是由股東主導(dǎo)的“分享民主”的企業(yè)組織制度，其本質(zhì)上是一種受產(chǎn)品市場影響的企業(yè)實(shí)體，股東的利益并非靠表決權(quán)的保護(hù)，而是依賴于股票市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場的保護(hù)。債權(quán)人、管理者和公司其他雇員等具有特殊資源者也同樣是公司的所有者。利益相關(guān)者是在公司內(nèi)部有著合法利益的個(gè)人或者組織，所有的利益相關(guān)者不僅會(huì)積極考慮自己的利益，而且會(huì)同時(shí)關(guān)注其他利益相關(guān)者的利益需求，力求保持自身利益的最大化。這就要求所有的利益相關(guān)者對公司的政策具有管理權(quán)或者具有施加影響的權(quán)力。另外，其他利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風(fēng)險(xiǎn)，因此禁止任何不當(dāng)?shù)膫€(gè)體自身利益最大化是實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者理論目標(biāo)的關(guān)鍵。

雖然利益相關(guān)者理論由來已久，但對“利益相關(guān)者”這個(gè)概念目前還沒有一個(gè)得到普遍贊同的定義，其中以弗里曼(1984)與克拉克森(1994)的表述最具代表性，而且這兩個(gè)概念的對比能夠說明學(xué)術(shù)界對此概念界定的趨勢。弗里曼(1984)認(rèn)為“利益相關(guān)者是能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過程影響的人。” 克拉克森(1994)則認(rèn)為“利益相關(guān)者是在企業(yè)中投入了一些實(shí)物資本、人力資本、財(cái)務(wù)資本或一些有價(jià)值的東西，并由此而承擔(dān)了某些形式的風(fēng)險(xiǎn)；或者說，他們因企業(yè)活動(dòng)而承受風(fēng)險(xiǎn)。”^[1]

（二）利益相關(guān)者的分類及特征

目前，對利益相關(guān)者范圍的界定還處在一個(gè)爭論的過程中。通常意義上，能夠參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或?qū)ζ溆绊戄^大的利益相關(guān)者主要有以下幾類：政府部門；企業(yè)的已存在的或潛在的投資者；債權(quán)人；企業(yè)的管理當(dāng)局；雇員和工會(huì)；供貨商和客戶；社會(huì)團(tuán)體；高校科研機(jī)構(gòu)；社會(huì)公眾等。

政府部門作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，發(fā)布和監(jiān)督執(zhí)行的主要參與主體，其地位與其他利益相關(guān)者相比，有著不可替代的重要作用。首先，我國以政府管制為主的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，決定了政府在所有的利益相關(guān)者中處于主導(dǎo)地位。比如，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)。其次，我國政府本身所具有的對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制執(zhí)行能力和監(jiān)管能力，也是其他利益相關(guān)者所不能比擬的。比如證監(jiān)會(huì)是監(jiān)督會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的主要機(jī)構(gòu)。除此之外，包括稅務(wù)部門，環(huán)保部門等政府機(jī)構(gòu)，也都與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行有著一定的聯(lián)系。因此，我國政府部門是參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要利益相關(guān)者之一。

以投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局等為代表的利益相關(guān)者，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中相關(guān)參與者。其中，投資者、債權(quán)人是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，會(huì)計(jì)信息的來源離不開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否實(shí)現(xiàn)自己的相關(guān)利益需求，是他們參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)重要因素。而企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要執(zhí)行者，如果在準(zhǔn)則執(zhí)行的過程中發(fā)現(xiàn)其不能保證自己的利益需要，那么他們也必然會(huì)通過各種途徑積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)和完善，使其滿足自身的需要。當(dāng)然，這其中還會(huì)受到其他利益相關(guān)者的限制和影響。

供貨商、客戶、雇員、工會(huì)等利益相關(guān)者，因?yàn)樽陨砝鏁?huì)受到企業(yè)經(jīng)營好壞的影響，因此對于能影響企業(yè)經(jīng)營的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，他們也同樣會(huì)積極地參與其中。另外，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的社會(huì)機(jī)構(gòu)負(fù)有對企業(yè)進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督的責(zé)任，他們監(jiān)督執(zhí)行的依據(jù)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督不利，則會(huì)對自己產(chǎn)生不利的影響。所以，他們會(huì)根據(jù)自己在工作中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和所發(fā)現(xiàn)的問題，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提出更進(jìn)一步的完善建議。同時(shí)，各種學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中也扮演了不可或缺的角色。學(xué)術(shù)研究者根據(jù)自己對會(huì)計(jì)工作的理論分析，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供一定的理論參考依據(jù)。

（三）利益相關(guān)者之間的利益沖突

現(xiàn)代企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合體，各個(gè)利益相關(guān)者進(jìn)入企業(yè)契約，為的是使自身的利益最大化，這就不可避免地具有通過損害其他利益相關(guān)者來獲取私利滿足的動(dòng)機(jī)，從而導(dǎo)致利益相關(guān)者之間出現(xiàn)利益沖突。^[2]因此，在現(xiàn)實(shí)公司的經(jīng)營中，利益相關(guān)者既可能是相互幫助的或和平共處的，也可能經(jīng)常是不相容的甚至是極端沖突的。例如，消費(fèi)者想以低價(jià)購買高質(zhì)量的商品；所有者想使回報(bào)最大化；雇員想使收入最大化；財(cái)經(jīng)分析者想企業(yè)提高其股票價(jià)值；環(huán)境保護(hù)者想終止污染或要求企業(yè)停產(chǎn)；社區(qū)想得到各種工作崗位并讓企業(yè)融合到社區(qū)生活中；各個(gè)政府部門要求遵守規(guī)則、繳稅和良好社會(huì)關(guān)系；如此等等。這些利益要求有許多是目標(biāo)一致的，但有些卻是相互矛盾的，因此也就帶來了利益相關(guān)者之間的利益不合，并產(chǎn)生了沖突。 另外，在上市公司中，當(dāng)公司的股份被廣泛地分散持有時(shí)，公司的管理層和其他利益相關(guān)者之間就存在著信息不對稱的現(xiàn)象。如果此時(shí)，處于強(qiáng)勢的利益相關(guān)者——公司管理層利用其在“委托——代理”關(guān)系中的強(qiáng)勢地位和信息優(yōu)勢為自己謀取私利，制造虛假財(cái)務(wù)信息，隱瞞重大信息等，從而損害其他弱勢地位的利益相關(guān)者，那么勢必會(huì)引發(fā)管理層與投資者，債權(quán)人，政府，社會(huì)之間的利益沖突，進(jìn)而影響企業(yè)的正常經(jīng)營。

所以，現(xiàn)實(shí)生活中企業(yè)利益相關(guān)者之間的利益沖突是普遍存在的，而化解這種沖突的一種有效方法就是通過制定各方都認(rèn)可的會(huì)計(jì)規(guī)范——即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，來約束相關(guān)利益各方的行為。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，為解決利益相關(guān)者之間的矛盾提供了一條途徑。

（四）利益相關(guān)者、企業(yè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系

利益相關(guān)者、企業(yè)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在既相互關(guān)聯(lián)又相互制約的關(guān)系。一方面，利益相關(guān)者的利益所得和利益分配通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)的經(jīng)營情況聯(lián)系在了一起。利益相關(guān)者之間的投資合作實(shí)現(xiàn)了多少收益，各成員又能得到多少，都需要依靠會(huì)計(jì)對收益進(jìn)行計(jì)量。這就牽涉到了企業(yè)采用的會(huì)計(jì)核算政策。而企業(yè)的政策受制于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的存在，也就是說企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)決策和會(huì)計(jì)核算方法都必須在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍之內(nèi)。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠幫助利益相關(guān)者了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)信息。

而另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)之間存在著一種約束與被約束的關(guān)系。利益相關(guān)者的介入，保證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)這種約束關(guān)系的可靠性。正如前面所提到的，利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益與企業(yè)經(jīng)營的情況有直接的關(guān)系。不管是作為企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的企業(yè)管理當(dāng)局、雇員，還是外部利益主體的投資者、債權(quán)人、政府等等，他們都竭力通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來約束企業(yè)的財(cái)務(wù)工作質(zhì)量，來更好地維護(hù)自身的利益所在。如果企業(yè)因?yàn)椴粐?yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而出現(xiàn)了經(jīng)營不善，甚至進(jìn)一步惡化，對于利益相關(guān)者各方，都是不利的。所以，利益相關(guān)者的介入，使得企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一種必然趨勢。

三、利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：理論依據(jù)

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)：經(jīng)濟(jì)后果理論

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的內(nèi)涵

什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果？根據(jù)斯蒂芬.A.澤弗在《經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的興起》一文中的解釋，“經(jīng)濟(jì)后果”指的是“會(huì)計(jì)報(bào)告對企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益”。^[3]這里的“會(huì)計(jì)報(bào)告”就包含有根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求所產(chǎn)生的各種企業(yè)會(huì)計(jì)信息。具體而言，經(jīng)濟(jì)后果可以分為間接和直接兩種。間接經(jīng)濟(jì)后果是通過不同的會(huì)計(jì)信息，誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)決策行為，從而影響市場上各行為主體的經(jīng)濟(jì)利益，以及各行為主體對稀缺資源配置的選擇。直接經(jīng)濟(jì)后果是企業(yè)外部各利益相關(guān)者所能取得的經(jīng)濟(jì)利益，很大一部分直接受信息數(shù)字的影響，如會(huì)計(jì)信息所反映的利潤高低，將直接影響不同利益相關(guān)者所取得的經(jīng)濟(jì)利益和后續(xù)決策。

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，是為利益相關(guān)者提供決策有用的信息，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，從而進(jìn)一步影響到利益相關(guān)者的利益分配格局。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，它是一種具有“經(jīng)濟(jì)后果”的制度安排（Zeff,1978）。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，所以它的制定過程必為各利益集團(tuán)所關(guān)注，并積極參與。從而使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定類似于國家的其他法規(guī)、政策的制定一樣，成為一個(gè)政治過程。因此最終頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要遵循會(huì)計(jì)本身的基本原則，又要考慮經(jīng)濟(jì)后果。換而言之，最后出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各方力量斗爭與妥協(xié)的結(jié)果，也是各利益相關(guān)者協(xié)調(diào)利害關(guān)系的產(chǎn)物。即經(jīng)濟(jì)后果直接導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的政治色彩，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的政治行為，很大程度上就是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸（Scott，1999）。所以說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程本身就是政治化的程序，討價(jià)還價(jià)與強(qiáng)勢集團(tuán)，對最終準(zhǔn)則由相當(dāng)程度的影響。^[4]

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的具體體現(xiàn)

最能說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的例子就是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( IASB) 迄今所發(fā)布的所有國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并沒有得到各國的普遍執(zhí)行，其主要原因是實(shí)施國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)影響各國利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。例如，2003年修訂之后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——對關(guān)聯(lián)者的揭示》中要求將國家所控制的企業(yè)之間的關(guān)系定義為關(guān)聯(lián)方企業(yè)，并對其相關(guān)信息進(jìn)行披露，而不論它們之間是否存在經(jīng)濟(jì)往來。^[5] 而我國的實(shí)際情況是，國有經(jīng)濟(jì)規(guī)模龐大，上市公司中受國家控制的企業(yè)數(shù)量往往占較大部分。如果按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義把這些企業(yè)之間的關(guān)系都算作是關(guān)聯(lián)方，在財(cái)務(wù)報(bào)表中附注中進(jìn)行披露，如此龐大且耗費(fèi)時(shí)間和精力的工作顯然扭曲了關(guān)聯(lián)方的本質(zhì)，也掩蓋了真正的關(guān)聯(lián)方及其交易，還增加了國有企業(yè)的信息披露成本，且最終受到影響的還是利益相關(guān)者自己。因此，根據(jù)我國的自身情況和實(shí)際工作的需要，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，而是規(guī)定“僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”^[6]。

總的來看，執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能帶來不同的經(jīng)濟(jì)后果，而經(jīng)濟(jì)后果的存在將會(huì)直接影響到各個(gè)利益相關(guān)者在企業(yè)的利益所得。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的經(jīng)濟(jì)后果性質(zhì)是促使利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和完善的一個(gè)重要因素。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程：博弈理論

1.博弈的含義及類型

一般認(rèn)為，博弈理論始于1944年。由數(shù)學(xué)家約翰·馮·諾伊曼（Johnvon·Neumann）和經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧斯卡·摩根斯坦（Oskar·Morgenstern）合作出版的《博弈論與經(jīng)濟(jì)行為》一書，概括了經(jīng)濟(jì)主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型（擴(kuò)展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟(jì)博弈論大廈的基石，也標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)博弈論的創(chuàng)立。簡單地說，博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當(dāng)一個(gè)主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時(shí)的決策問題和均衡問題。博弈論作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的前沿領(lǐng)域，已成為占據(jù)主流的基本分析工具。^[7]

在現(xiàn)實(shí)中，各個(gè)利益相關(guān)者可以通過博弈來取得共同利益，即利益共享、損失共擔(dān)。所以在博弈中，如何做到利益分配的公平、最大限度地減少欺詐、保護(hù)弱小利益相關(guān)者，是一個(gè)社會(huì)民主和公正的標(biāo)志，也是一項(xiàng)規(guī)則是否科學(xué)化的標(biāo)準(zhǔn)。^[8]

按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，博弈的情況可以劃分為不同的類型。如果按照參與者先后順序，博弈可以劃分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈。靜態(tài)博弈是指博弈中參與人同時(shí)選擇行動(dòng)或雖非同時(shí)選擇行動(dòng)但后行動(dòng)者并不知道前行動(dòng)者采取了什么具體行動(dòng)；動(dòng)態(tài)博弈則指的是博弈結(jié)果與參與人的行動(dòng)先后順序有關(guān)，且后行動(dòng)者能夠觀察到先行動(dòng)者所選擇的行動(dòng)。

除此之外，博弈還可以劃分為合作博弈和非合作博弈。合作博弈與非合作博弈之間的區(qū)別主要在于人們的行為相互作用時(shí)，當(dāng)事人能否達(dá)成一個(gè)具有約束力的協(xié)議。如果參與人之間達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：利益相關(guān)者博弈的結(jié)果

前面提到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為調(diào)解利益相關(guān)者之間的利益沖突而產(chǎn)生的。在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，利益相關(guān)者都是經(jīng)濟(jì)人。因此在調(diào)解沖突糾紛、達(dá)成一致協(xié)議的過程中，他們必然會(huì)為了擴(kuò)大自身利益，降低自身損失而與其他利益相關(guān)者討價(jià)還價(jià)。但是這有一個(gè)底線，那就是最終必須達(dá)成一個(gè)各方都能夠接受的行動(dòng)規(guī)則。所以在反復(fù)不斷的決策和互相影響的活動(dòng)之中，利益相關(guān)者所做出的任何決策和活動(dòng)既受制于其它利益相關(guān)者，同時(shí)又對其它利益相關(guān)者產(chǎn)生影響，并且所有參與者的決策和活動(dòng)最終會(huì)趨向一致，達(dá)成各方都認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，用博弈理論來考察利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和完善的過程是合適的。具體有關(guān)利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的博弈過程，我們將在下一章中進(jìn)行探討。

（三）其他理論依據(jù)

有關(guān)利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)，還包括交易費(fèi)用理論，產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)理論等等。交易費(fèi)用理論主要認(rèn)為企業(yè)發(fā)展的不同階段，企業(yè)中利益各方對于“會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則”的關(guān)注程度是不一樣的。當(dāng)股份公司的產(chǎn)生及其規(guī)模的擴(kuò)大，使得企業(yè)的契約關(guān)系人(特別是股東)數(shù)量迅速增加。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)成千上萬但份額很低的契約關(guān)系人在一起討論并形成約束各自契約的會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則。所有者人數(shù)增多，導(dǎo)致簽約成本迅速擴(kuò)大，以至于通過私人契約來規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則既不可能，也不現(xiàn)實(shí)。^[9]而沒有會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，契約關(guān)系人對自己利益就無法形成合理的預(yù)期，就有可能退出企業(yè)的契約關(guān)系，從而降低股份公司以及整個(gè)社會(huì)的效率。因此，當(dāng)股份公司出現(xiàn)以后，預(yù)先給定會(huì)計(jì)信息生成規(guī)則，可以有效地節(jié)約交易費(fèi)用，這就導(dǎo)致了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)和利益相關(guān)者的參與。

而產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)理論則主要認(rèn)為產(chǎn)權(quán)是擁有財(cái)產(chǎn)主體的一種行為權(quán)力，具有外部性，能夠?qū)ψ约夯蛩说睦娈a(chǎn)生影響。產(chǎn)權(quán)的實(shí)質(zhì)是產(chǎn)權(quán)主體之間圍繞或通過財(cái)產(chǎn)客體而形成或建立的一種經(jīng)濟(jì)權(quán)力關(guān)系。一般地，一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系能夠存在，必須有相應(yīng)規(guī)則的支持，這種規(guī)則便是產(chǎn)權(quán)制度，即界定，確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的各種制度。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與產(chǎn)權(quán)有著密不可分得關(guān)系，而不斷多元化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系使得會(huì)計(jì)核算也日趨復(fù)雜，利益相關(guān)者（即各產(chǎn)權(quán)的行使主體）增多，因此必須要求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，由此來實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者之間一個(gè)利益調(diào)整和分配的過程。

四、利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：導(dǎo)向選擇與博弈過程

（一）利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的類型

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，制定機(jī)構(gòu)，制定人員以及制定程序應(yīng)該堅(jiān)持的基本原則和基本的理論方向，它同時(shí)也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的要素之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向?qū)τ跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、實(shí)用性以及有效性等都將產(chǎn)生重要的影響。所以，利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，從一定程度上決定了最后所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向可以分為規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向主要強(qiáng)調(diào)規(guī)則的制定和應(yīng)用，以復(fù)雜的準(zhǔn)則體系去規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具體更具有可操作性。這種方法的產(chǎn)生主要基于以下的考慮：首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，在制定時(shí)不得不考慮平衡各個(gè)利益相關(guān)者的利益；其次，企業(yè)可以用詳細(xì)的規(guī)則來減少交易中的不確定性，最后，注冊會(huì)計(jì)師為了減少與客戶的糾紛，進(jìn)行自我保護(hù)而贊成使用詳細(xì)的規(guī)則。

原則導(dǎo)向則正好相反，它強(qiáng)調(diào)以概念框架為基礎(chǔ)，不贊成使用復(fù)雜繁瑣的規(guī)則，而更注重賦予會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自我的專業(yè)判斷能力，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)。原則導(dǎo)向更符合財(cái)務(wù)報(bào)告“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，但是也帶來了諸如由于專業(yè)判斷差異而引起的會(huì)計(jì)信息不可比，產(chǎn)生分歧以致企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大等。

由于兩種導(dǎo)向在實(shí)質(zhì)上存在一定的區(qū)別，適用的外部情況也有所不同。因此，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，還需要利益相關(guān)者根據(jù)外部總體情況的情況來決定。

2.利益相關(guān)者對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇分析

前面我們提到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的不同，一定程度上會(huì)影響最終產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而最終的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，又會(huì)直接影響各個(gè)利益相關(guān)者的利益所得。所以，利益相關(guān)者在參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善的過程中，也會(huì)對兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向——原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向有所選擇。

政府作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，要在所有不確定性的會(huì)計(jì)領(lǐng)域都制定相關(guān)準(zhǔn)則并不容易。由于人的有限理性和未來變化的不確定性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者不可能考慮到所有交易活動(dòng)的運(yùn)作方式，更確切地說其考慮范圍僅限于一般的現(xiàn)實(shí)情況，對未來的預(yù)知?jiǎng)t表存在一定的局限。從這個(gè)角度而言，為避免過多的偏差和保持準(zhǔn)則制定的權(quán)威性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者更愿意使用以原則導(dǎo)向?yàn)橹鞯臏?zhǔn)則制定模式。因此，從協(xié)調(diào)和均衡各集團(tuán)相關(guān)利益的角度出發(fā)，同時(shí)也為使自己的效用盡可能最大化，政府會(huì)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)成涵蓋全部、面面俱到、細(xì)致入微的龐大體系。但是，這種選擇可能會(huì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的單方面的，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟(jì)后果性，以及政治利益在其中具有相關(guān)的影響力。所以最終的選擇還有賴于其他利益相關(guān)者的偏好。

對于企業(yè)管理當(dāng)局等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者而言，由于兩種不同導(dǎo)向所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對執(zhí)行者尤其是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德要求有所差別，因此所帶來的結(jié)果也是大相徑庭。以原則導(dǎo)向?yàn)槟Ｊ降臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則主旨是反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷賦予了較大的空間。然而會(huì)計(jì)人員的判斷是否真正做到公正無私令人質(zhì)疑，如果準(zhǔn)則執(zhí)行主體的職業(yè)判斷或職業(yè)道德不高，則可能會(huì)利用會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性人為“管理”信息，這種選擇性較大的原則導(dǎo)向準(zhǔn)則便會(huì)成為公司管理當(dāng)局手中進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的工具。^[10]那么，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑是一把“雙刃劍”。與此相反，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往不需要太多的專業(yè)判斷,但過于詳盡和具體而重形式輕實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際執(zhí)行中也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，因?yàn)橐?guī)則導(dǎo)向下的具體“界限檢驗(yàn)”會(huì)給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行提供了一個(gè)構(gòu)造和策劃交易的導(dǎo)向指南，有助于準(zhǔn)則的執(zhí)行者構(gòu)造虛假的財(cái)務(wù)信息。可見，制定過于詳盡的規(guī)則也許會(huì)產(chǎn)生適得其反的后果。所以，企業(yè)管理當(dāng)局對于原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的偏好，并不由何種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更好地規(guī)避會(huì)計(jì)操縱所決定，對于他們而言，兩種不同導(dǎo)向的準(zhǔn)則都為會(huì)計(jì)操縱的機(jī)會(huì)主義留下了空間，因此，他們更傾向于選擇一個(gè)所有利益相關(guān)者都認(rèn)可的準(zhǔn)則制定模式。

利益相關(guān)者中的另一類主體注冊會(huì)計(jì)師作為企業(yè)財(cái)務(wù)情況的社會(huì)監(jiān)督者，在目前投資者訴訟越來越多的情況下自然傾向于選擇有利于保護(hù)自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。這樣，規(guī)則導(dǎo)向下包含詳細(xì)指南和應(yīng)用解釋的準(zhǔn)則受到了會(huì)計(jì)職業(yè)界的青睞，并以此抵擋法律訴訟和責(zé)任賠償。相反，在原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免來自信息使用者的法律訴訟，在完善健全的法律體制下也會(huì)謹(jǐn)慎地秉承公眾利益審計(jì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。但是，由于原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則給予職業(yè)判斷空間較大，因此注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中面對不確定因素也需做出專業(yè)判斷，而注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)各異、經(jīng)驗(yàn)豐富程度等因素導(dǎo)致職業(yè)判斷不可避免會(huì)出現(xiàn)“仁者見仁，智者見智”的分歧。所以在相關(guān)法律不夠健全的形勢下，以注冊會(huì)計(jì)師為代表的會(huì)計(jì)職業(yè)界會(huì)選擇規(guī)則導(dǎo)向作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。

投資者，債權(quán)人等外部會(huì)計(jì)信息使用者在面對兩種導(dǎo)向的抉擇中，會(huì)因?yàn)閮煞N模式下編制和報(bào)告的會(huì)計(jì)信息的不同而有所差異，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者需要借助會(huì)計(jì)信息以掌握經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)而做出決策獲取收益。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”，據(jù)此披露的會(huì)計(jì)信息中反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或交易實(shí)質(zhì)的信息含量較高。因此理論而言，信息使用者應(yīng)更加傾向原則導(dǎo)向。但實(shí)際的情況是，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員需運(yùn)用較多的專業(yè)判斷。這樣主觀判斷的增加會(huì)使信息使用者對原則導(dǎo)向準(zhǔn)則編報(bào)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生疑惑。而規(guī)則導(dǎo)向因可能不能客觀地報(bào)告交易的實(shí)質(zhì)，也可能會(huì)使信息使用者對依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出決策沒有足夠的信心。因此，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者對于兩種導(dǎo)向的選擇也取決于法律環(huán)境和民事賠償制度的完善程度。

綜上所述，各個(gè)利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟是采用原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向本身持有不同的態(tài)度，但同時(shí)很大程度上又受制于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境等外部因素的影響。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式究竟以何者利益為重，何種導(dǎo)向?yàn)橹鳎€需要利益相關(guān)者根據(jù)外部環(huán)境，以及相互之間的情況等來確定。那么目前我國的利益相關(guān)者更傾向于哪種準(zhǔn)則制定導(dǎo)向呢？

2006年我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則仍然采用了“準(zhǔn)則+指南”的形式，這說明我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式從導(dǎo)向上看還是更偏重于規(guī)則導(dǎo)向的模式。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因首先是我國還不存在成熟的財(cái)務(wù)概念框架，選擇原則導(dǎo)向作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式尚不成熟。其次，我國還處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的時(shí)期，相應(yīng)的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境及法律環(huán)境還不成熟，不論是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)還是政府部門的監(jiān)管，其完善程度都還需提高，無法支持原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。另外，我國的民事賠償制度也尚未完全建立，這就降低了對會(huì)計(jì)信息使用者的保障。而根據(jù)前面的分析，投資者、債權(quán)人等外部信息使用者，以及注冊會(huì)計(jì)師等利益相關(guān)者在外部法制不健全的情況下，更傾向于通過制定詳細(xì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來保障他們的權(quán)益。至于企業(yè)管理當(dāng)局，因?yàn)槿魏螌?dǎo)向模式下他們均處于有利地位，所以他們會(huì)傾向于多數(shù)利益相關(guān)者的選擇。

另外，政府在我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的影響力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他利益相關(guān)者，并且在社會(huì)生活中處于相對主導(dǎo)的地位，具有政府機(jī)構(gòu)和利益代表者的雙重權(quán)威。出于保護(hù)和協(xié)調(diào)大多數(shù)利益相關(guān)者的目的，政府也傾向于在目前的狀況下遵循規(guī)則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這也在一定程度上促使了原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在我國的應(yīng)用。

所以，基于以上幾個(gè)方面的原因，目前我國利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向選擇還是偏向于規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹鳌５牵S著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不斷與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，在規(guī)則導(dǎo)向發(fā)展到一定時(shí)期后，原則導(dǎo)向的進(jìn)入是一種必然的趨勢，這也就對我國的利益相關(guān)者們提出了更高的要求。

（二）利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程

1.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序

我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序與國際通行的做法基本保持一致，尤其是借鑒了美國的做法。但由于我國是以政府管制為主的，側(cè)重于規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，因此在一些具體細(xì)節(jié)上又帶有我國自身的特點(diǎn)。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定，其制定過程包括以下四個(gè)階段：第一個(gè)是計(jì)劃階段，提出并確定年度擬定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目，報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體分工落實(shí)到起草小組和起草人，并確定起始時(shí)間。第二個(gè)是研究階段，由起草人廣泛搜集國內(nèi)外資料，了解國內(nèi)外的實(shí)際做法，提出初步結(jié)論。其中德勤咨詢專家組同時(shí)對主要國家和地區(qū)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，提出比較報(bào)告供起草人參考。第三個(gè)是起草階段，起草人根據(jù)自己掌握的資料，以及德勤專家組提供的比較報(bào)告，進(jìn)一步總結(jié)研究成果，起草研究報(bào)告，對正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問題進(jìn)行全面論證。在此基礎(chǔ)上起草具體準(zhǔn)則初稿，初稿經(jīng)所在討論小組討論后，形成討論稿。討論稿還必須經(jīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)討論，形成修改意見。起草人根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)議的意見提出征求意見稿，報(bào)司領(lǐng)導(dǎo)審閱。最后是征求意見階段，經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對具體準(zhǔn)則征求意見稿在全國范圍內(nèi)組織征求意見，必要時(shí)還可以通過座談等形式征求意見。通過上述步驟以后，起草人根據(jù)各方面的意見進(jìn)行總結(jié)，提出征求意見總結(jié)報(bào)告，報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)審閱和討論。起草人根據(jù)核心小組的意見，對征求意見稿進(jìn)行修改，經(jīng)會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)審閱后形成具體準(zhǔn)則草案。^[11]

2.利益相關(guān)者參與博弈應(yīng)遵循的原則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是利益相關(guān)者之間相互博弈的結(jié)果。博弈是一種群體行為，也是一種互動(dòng)行為，在博弈的過程中，利益相關(guān)者是不可能隨心所欲地進(jìn)行自己的決策行為，或是影響其他參與者。因此在利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過程中，就必然需要遵循一定的“行動(dòng)規(guī)則”，才能使博弈達(dá)到最佳的效果。大多數(shù)情況下，利益相關(guān)者在博弈中一般應(yīng)遵循“公開、公平、公正”的原則。公開是指利益相關(guān)者在博弈過程中應(yīng)使各方之間的信息得到充分的了解，盡量避免信息的缺失和遺漏。如果利益相關(guān)者之間存在信息溝通不及時(shí)等情況，會(huì)直接影響博弈結(jié)果的準(zhǔn)確性，最終導(dǎo)致所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能滿足各方的需要。公平是指利益相關(guān)者在雙方或多方博弈時(shí)，應(yīng)該本著互利互惠的原則進(jìn)行商討，而不應(yīng)該一味或過度追求自身利益最大化，其結(jié)果只會(huì)導(dǎo)致博弈行為的無效或失敗。而最后的公正則是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者在博弈的過程中不應(yīng)出現(xiàn)偏袒或縱容個(gè)別參與者的行為，個(gè)體的偏差將會(huì)給最終制定出的準(zhǔn)則帶來較大利益失橫，導(dǎo)致其他利益相關(guān)者對準(zhǔn)則執(zhí)行的抵制。因此，作為一種群體行為，每個(gè)參與者的一言一行對最終結(jié)果的影響都是巨大的。所以，利益相關(guān)者在參與過程中把握好博弈活動(dòng)的規(guī)則，無形中也提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的質(zhì)量和效率。

3.利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的博弈分析

首先，我們判斷利益相關(guān)者的在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中博弈行為的類型。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，企業(yè)的管理當(dāng)局負(fù)責(zé)提供會(huì)計(jì)信息，而作為后行動(dòng)者的其他利益相關(guān)者，在決策之前能夠觀察到企業(yè)管理當(dāng)局所選擇的行動(dòng)及其歪曲披露會(huì)計(jì)信息的可能性，并在此基礎(chǔ)上做出相應(yīng)的符合各自利益的反映對策。這就決定了利益相關(guān)者的對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈是一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈。

從另一方面看，利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈也屬于合作博弈。利益相關(guān)者要能夠從合作行為中得到收益，就需要雙方或者更多方有充分的信息和交流。一旦雙方或者多方不能夠進(jìn)行信息交流或出現(xiàn)其他情況時(shí)，就難以實(shí)現(xiàn)一種有利于每個(gè)利益相關(guān)者的合作利益，也就不能達(dá)成最后的合作協(xié)議——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這對參與博弈的所有利益相關(guān)者而言都是不利的。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈強(qiáng)調(diào)的是團(tuán)體理性，強(qiáng)調(diào)公開、公平、公正。這也是利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)遵循的原則。

既然利益相關(guān)者之間是一種動(dòng)態(tài)、合作的博弈，那么他們博弈的過程是怎樣的呢？通過前面的分析我們知道，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，并且這種后果不是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身，而是體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施過程中，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者對已有會(huì)計(jì)慣例的選擇以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者對已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇，會(huì)通過會(huì)計(jì)報(bào)告影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策行為，從而影響社會(huì)中經(jīng)濟(jì)利益的分配及經(jīng)濟(jì)資源的配置。或者說，每個(gè)利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行的過程中，必然會(huì)設(shè)法采用各種手段，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定從來就是一個(gè)多重的社會(huì)博弈過程，涉及到社會(huì)各利益相關(guān)者之間的復(fù)雜的相互影響，某一利益相關(guān)者主體的決策行為只有相關(guān)考慮到其他主體的決策行為時(shí)，才能有比較合理的基礎(chǔ)。^[12]

在利益相關(guān)者的多重社會(huì)博弈中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)由不完全信息博弈向完全信息博弈發(fā)展，由不充分博弈向充分博弈演變的過程。首先，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定博弈的開始階段，參與博弈的各個(gè)利益相關(guān)者（政府、企業(yè)管理當(dāng)局、債權(quán)人、投資者、社會(huì)公眾等）在自身的行為特征上存在差異。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，參與的各個(gè)利益相關(guān)者總是傾向于選擇一些對自己有利的會(huì)計(jì)政策并使其效用最大化。

對于政府來說，無論是對整個(gè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控還是以稅收的征收者的角度來說，都要用到會(huì)計(jì)信息。因此政府往往希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠真實(shí)可靠地反映納稅人的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定能夠服從政府的稅收政策。而對于企業(yè)的投資者來說，只要不存在一種能夠完全真實(shí)反映企業(yè)行為的充分會(huì)計(jì)信息指標(biāo)，就很難相信企業(yè)管理當(dāng)局不會(huì)為自己的利益而利用信息優(yōu)勢來侵犯投資者的利益。因此站在投資者的角度來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該如實(shí)地反映其資本運(yùn)作的情況，更好地保護(hù)投資者權(quán)益。對于每項(xiàng)交易，企業(yè)管理當(dāng)局選擇的會(huì)計(jì)政策都能夠有效地約束其核算過程。也就是說投資者希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行能夠帶來有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)安全性，流動(dòng)性和收益能力方面的真實(shí)信息。債權(quán)人所關(guān)心的是企業(yè)是否能按時(shí)地償還債務(wù)，他希望在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范下的會(huì)計(jì)信息能更好地反映企業(yè)的償債能力。而對于會(huì)計(jì)信息的審查者——注冊會(huì)計(jì)師而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容越詳細(xì)，不僅使其在執(zhí)業(yè)中有具體的規(guī)則可以依賴，而且還可以降低其職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。最后再回到會(huì)計(jì)信息的供給者——企業(yè)管理當(dāng)局的立場來看這個(gè)問題。企業(yè)管理當(dāng)局提供會(huì)計(jì)信息的目的是想以較低的成本來獲得委托人的信任，從而得到所需的資源。管理當(dāng)局是自身效用的最大化者，他提供會(huì)計(jì)信息的目的只是為了獲得資源。如果提供的會(huì)計(jì)信息會(huì)損害到他們的利益時(shí)，他們就有動(dòng)機(jī)對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修飾。因此如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠使他們有余地來進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的供給，也就是說有更多的會(huì)計(jì)政策來進(jìn)行選擇，這對于管理當(dāng)局來說是樂于接受的。所以，企業(yè)管理當(dāng)局總是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠概括、比較原則，以使他們在不違反大前提的情況下在會(huì)計(jì)信息的披露方面擁有較大的靈活性。從整體上看，每一個(gè)參與的利益相關(guān)者，其收益不僅取決于自己的策略選擇，還取決于所有各參與者的策略選擇。

雖然參與博弈的各個(gè)利益相關(guān)者的行為特征存在差異，但是在重復(fù)博弈的過程中，利益相關(guān)者獲得了充分的信息，形成某種共同的認(rèn)識(shí)，他們的行動(dòng)逐步演化成一個(gè)穩(wěn)定結(jié)果（行動(dòng)組合）。利益相關(guān)者基于個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對博弈進(jìn)行的方式形成了大致的認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)的趨同導(dǎo)致其決策結(jié)果也逐步趨于相同。換句話說，重復(fù)博弈的過程中，利益相關(guān)者雖然不了解其他參與者的行動(dòng)決策規(guī)則的全部細(xì)節(jié)，但可以知道一些概要表征或者是濃縮信息。^[13]利益相關(guān)者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動(dòng)規(guī)則。當(dāng)利益相關(guān)者對有關(guān)其他參與者行動(dòng)規(guī)則的信息穩(wěn)定下來的時(shí)候，他們自己的行動(dòng)規(guī)則也會(huì)趨于穩(wěn)定，成為博弈的指南。當(dāng)所有參與博弈的利益相關(guān)者的決策行為趨于一致并成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，這種一致的行為的結(jié)果也就產(chǎn)生了各方認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們稱這種狀態(tài)為“納什均衡”[1]。只要參與的利益相關(guān)者對別人行動(dòng)規(guī)則的認(rèn)識(shí)是可維持的，那么他偏離自己形成的行動(dòng)規(guī)則就是不合算的，違背這一認(rèn)識(shí)只會(huì)使自己的利益受損。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成為對應(yīng)著利益相關(guān)者共享的那部分均衡信念，它是利益相關(guān)者的共有認(rèn)識(shí)和重復(fù)博弈的結(jié)果。

另一方面，作為一種協(xié)調(diào)利益相關(guān)者各方利益分配的內(nèi)在均衡穩(wěn)定機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并不是也不可能是一次博弈就能達(dá)到完美的狀態(tài)，而是一個(gè)不斷重復(fù)和完善的過程，同時(shí)也是不完全信息的動(dòng)態(tài)博弈過程。在所有利益相關(guān)者經(jīng)過一輪的博弈后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是暫時(shí)地達(dá)到了納什均衡狀態(tài)，這種均衡狀態(tài)不會(huì)持久。因?yàn)殡S著新技術(shù)、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)環(huán)境的累積變化和不完全信息獲取的相對完全性，使得上述已經(jīng)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能再涵蓋所有業(yè)務(wù)，變得不適應(yīng)變化了的環(huán)境或者說準(zhǔn)則出現(xiàn)了漏洞(更確切地說是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種不完全的契約，因此博弈形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種相對的均衡規(guī)則)。那么各個(gè)利益相關(guān)者 (市場主體) 特別是強(qiáng)勢利益相關(guān)者，就會(huì)從漏洞中千方百計(jì)地獲得利益，并使自己的利益最大化。而一旦出現(xiàn)了此種現(xiàn)象，利益相關(guān)者之間的均衡利益狀態(tài)就會(huì)被打破，準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和所有利益相關(guān)者就會(huì)著手修訂或者重新制定有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以堵塞漏洞。如此又引發(fā)了新一輪的博弈，其結(jié)果是經(jīng)過各方的討價(jià)還價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又會(huì)達(dá)到新的納什均衡狀態(tài)。

從整體上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“納什均衡”點(diǎn)是不斷地由低層次向高層次演進(jìn)，最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。利益相關(guān)者的博弈次數(shù)越多，利益相關(guān)者之間的關(guān)系便越接近納什均衡狀態(tài)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度也就越高。^[14]同時(shí)這也是一個(gè)從不完全信息靜態(tài)博弈到不完全信息動(dòng)態(tài)博弈的過程，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定從不完善到相對完善，以及伴隨外部會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷而螺旋上升的一種動(dòng)態(tài)博弈過程。

五、利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：存在的問題及完善建議

（一）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制中存在的不足

1.制定機(jī)構(gòu)缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立

我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。它作為政府機(jī)關(guān)，在準(zhǔn)則制定的過程中，可能會(huì)偏袒政府一方利益需求。因?yàn)檎环矫姹O(jiān)管與調(diào)控全國的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行；另一方面又以投資者身份通過投資于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這樣，政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中既作為“裁判”，又作為“球員”，不符合博弈規(guī)則的要求。準(zhǔn)則的制定者應(yīng)該是局外人，應(yīng)該充分保護(hù)和體現(xiàn)各博弈方的要求和利益。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的官方身份可能產(chǎn)生對各方利益照顧不周等弊端。在這種博弈機(jī)制下，準(zhǔn)則的博弈程序可能會(huì)流于形式，征求意見往往難以得到重視，即使得到重視也難在準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)。雖然這種模式節(jié)約了談判成本和交易成本，卻極大地提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本，也不能保證各個(gè)利益相關(guān)者之間公平充分的博弈。

2.參與主體的代表性有所不足

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論通往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁，這就決定了準(zhǔn)則的制定既要有理論界的代表參與又要有實(shí)務(wù)界的代表參與。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中既有許多方法、 程序和技術(shù)性的評價(jià)與選擇問題，又有各種利益的協(xié)調(diào)問題。為了充分協(xié)調(diào)各方的利益，準(zhǔn)則的制定人員應(yīng)是各種利益群體的代表。但目前，我國準(zhǔn)則制定人員代表性及其所代表的利益主體存在相對單一的問題。無論是起草小組還是核心小組的成員，幾乎全是技術(shù)型的政府官員。他們僅僅是政府機(jī)構(gòu)或者是基于國有企業(yè)的國有資本所有者的利益代表，在這種機(jī)制下產(chǎn)生的準(zhǔn)則很難完全反映其他利益相關(guān)者的利益。如果某些利益集團(tuán)的利益要求在準(zhǔn)則中不能得到足夠的重視和考慮，而他們又無法介入準(zhǔn)則的制定程序來維護(hù)自己的利益，那么企業(yè)就有可能通過違法的方式去實(shí)現(xiàn)他們的利益目的。近年來出現(xiàn)的較嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問題，在某種程度上可以說是準(zhǔn)則制定過程中的代表性不足的一個(gè)體現(xiàn)。

3.準(zhǔn)則制定的參與者素質(zhì)有待提高

這里的參與者是指廣泛意義上的準(zhǔn)則制定參與者，包含各種利益相關(guān)者。參與者的數(shù)量越多，那么參與者相互之間的素質(zhì)也就可能差別很大，這就可能使他們在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的博弈行為存在質(zhì)量不高，或是與實(shí)際偏離的情況。比如，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)參與者素質(zhì)不高，有可能就會(huì)對其所要規(guī)范的對象都不是很了解，而僅僅是不加考慮地接受其他利益相關(guān)者的反饋，并以此來作為自己在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的態(tài)度和決策，從而出現(xiàn)了所謂“搭便車”的情況。顯然，這種博弈下產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不能夠較好地適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

4. 制定程序的公開性不夠理想

程序上的科學(xué)性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)性的切實(shí)保障，要使結(jié)果公平，需要有健全科學(xué)的博弈環(huán)境與程序。而我國準(zhǔn)則的形成過程就相對隱蔽一些，無論是在準(zhǔn)則的研究與準(zhǔn)備階段、起草階段，還是在準(zhǔn)則的擬定與征求意見階段、發(fā)布階段，都存在著程序公開性有待提高的問題。更多的時(shí)候，我國的準(zhǔn)則制定程序表現(xiàn)為一種政治程序，而不是充分地發(fā)動(dòng)工商界、金融界、以及其他利益相關(guān)者的參與。利益相關(guān)者也缺乏合適的渠道參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。^[15]比如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的征詢僅是在行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行，缺乏對社會(huì)公眾意見的廣泛征詢，且對收到的反饋意見也不公開，對其的處理更是不得而知。而制定程序的隱蔽性，也就導(dǎo)致了各方利益的協(xié)調(diào)和權(quán)衡有所不足，無法滿足充分博弈的需要。

5.公開征求意見的時(shí)間不夠充裕

我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定上對外界的意見征求時(shí)間沒有相對固定的安排，實(shí)際中各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南征求的時(shí)間也是長短不一，顯得不夠穩(wěn)定。如本次新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南制定過程中的兩次征求意見的時(shí)間就分別不超過一個(gè)月，并且這其中還包括意見傳遞等過程的時(shí)間耗費(fèi)。如此短時(shí)間由下至上的信息征求反饋機(jī)制，既容易產(chǎn)生效率低下的問題，也難以保證所有的利益相關(guān)者都能有充分的時(shí)間閱讀準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的征求意見稿，并發(fā)表自己的意見。在一定程度上也不利于調(diào)動(dòng)他們參與準(zhǔn)則制定的積極性，對整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈質(zhì)量而言也是無法保障的。

（二）利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制的完善

1.建立獨(dú)立性較強(qiáng)的制定機(jī)構(gòu)

建立具有較高獨(dú)立性的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，更符合市場結(jié)構(gòu)和博弈規(guī)則的要求，最終制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也能更好地滿足相關(guān)利益各方的需要。因此，我們可以考慮把我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從現(xiàn)有的政府行政隸屬體系中分理出來，成為一個(gè)獨(dú)立運(yùn)行機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)的參與人員也要有較高的獨(dú)立性。至于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源，可以有多種選擇。比如，既可以借鑒國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的做法，以社會(huì)提供的資助和自身的出版收入作為經(jīng)費(fèi)來源^[16]；也可以仍由財(cái)政部提供經(jīng)費(fèi)來源，但財(cái)政部對準(zhǔn)則制定的技術(shù)方面不能作過多干預(yù)，使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立地從事準(zhǔn)則研究、制定。

2.確保參與主體代表的全面性

這里的主體代表全面性主要是指參與準(zhǔn)則制定的人員其所代表的利益相關(guān)者范圍應(yīng)該盡可能廣泛，除了已有的政府部門參與人員之外，還應(yīng)吸引學(xué)術(shù)界、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界、以及企業(yè)管理界等各方優(yōu)秀人才來參與準(zhǔn)則研究與制定，這些參與制定的人員應(yīng)具有廣泛的社會(huì)代表性，能夠準(zhǔn)確地反映各個(gè)利益相關(guān)者集團(tuán)的要求。同時(shí)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)也能充分聽取各個(gè)利益集團(tuán)的要求，使準(zhǔn)則的制定擁有充分的代表性意見。

3.提高準(zhǔn)則制定參與者的自身素質(zhì)

提高準(zhǔn)則制定者制定參與者的素質(zhì)，除了會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)方面的內(nèi)容外，還有像處理與其他博弈參與者之間的關(guān)系等方面的素質(zhì)也要有所涉及。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是一種多方博弈的結(jié)果，參與博弈的各方利益相關(guān)者既要具有一定的會(huì)計(jì)知識(shí)，又要遵守博弈活動(dòng)的規(guī)則。只有利益相關(guān)者相互之間保持一種和諧共進(jìn)的氛圍，他們的博弈才能產(chǎn)生高質(zhì)量的，能夠滿足各方利益需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

4.增強(qiáng)制定程序的公開透明

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從立項(xiàng)到研究、起草、征詢意見，以及最后的頒布，每個(gè)過程都應(yīng)盡可能地做到公開。只有讓其他利益相關(guān)者知道即將或正在制定什么準(zhǔn)則，他們才能對與其利益相關(guān)的準(zhǔn)則予以關(guān)注，并有針對性地發(fā)表意見；只有讓所有參與者明白相互之間對準(zhǔn)則有哪些不同反映、擬頒布的準(zhǔn)則有可能帶來哪些經(jīng)濟(jì)后果，他們才會(huì)理解為何最終要選擇某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策。讓所有相關(guān)者在準(zhǔn)則的起草階段就參與進(jìn)來，能夠使準(zhǔn)備制定的準(zhǔn)則從一開始就建立在一個(gè)較高的、較扎實(shí)的起點(diǎn)上。為此，應(yīng)當(dāng)考慮加快對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露速度和增大披露力度，充分利用報(bào)刊、電視、網(wǎng)絡(luò)等各種媒體，使有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的進(jìn)展情況和征求意見稿等盡可能快捷、充分地披露給公眾。^[17]

5.適當(dāng)延長公開意見征求的時(shí)間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該對準(zhǔn)則意見征求稿的意見征求計(jì)劃做出合理的安排，制定一個(gè)詳細(xì)的日程計(jì)劃表。這其中，既要給其他參與者以充分的時(shí)間研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見征求稿，使他們能夠有機(jī)會(huì)發(fā)表自己的意見和建議。又要盡量簡化其他參與者發(fā)表意見的途徑，提高準(zhǔn)則制定者與其他各方的信息交流效率。從而也使準(zhǔn)則制定者能充分了解新準(zhǔn)則可能對各利害關(guān)系人的影響，提高準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中的可操作性。

結(jié)論

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是通過一定的制定程序制定的，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。^[18]同時(shí)，它也作為一種約束人們進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告活動(dòng)的規(guī)則。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的經(jīng)濟(jì)后果，以及降低利益相關(guān)者交易費(fèi)用，產(chǎn)權(quán)界定等作用的存在，使其成為了企業(yè)利益相關(guān)者利益分配的“游戲規(guī)則”，給政府、市場、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者帶來了不同的利益影響。因此，出于自身利益需要的考慮，各個(gè)利益相關(guān)者通過參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以此來維護(hù)自己的利益所得。

    在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，利益相關(guān)者通過對準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，以及制定過程中的相互博弈等方式參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。由于我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境及法律環(huán)境等方面的因素，目前我國更傾向于規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。在規(guī)則導(dǎo)向的模式下，伴隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷，利益相關(guān)者之間通過反復(fù)多次的博弈活動(dòng)，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，并由不完善到相對完善，使其最終能夠滿足各方利益的需要。

    目前，在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)制還不十分完善。我國的利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的博弈尚處在初級階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不夠獨(dú)立，參與主體代表性不夠全面，利益相關(guān)者在參與準(zhǔn)則制定的博弈中過程不充分等現(xiàn)象，都說明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定還沒有達(dá)到充分博弈的程度，這在一定程度上也影響了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。

但是，隨著我國社會(huì)改革與全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果了解程度的加深，以及各方力量的不斷均衡，在未來的一段時(shí)間里，除政府以外，投資者，債權(quán)人，社會(huì)機(jī)構(gòu)，公眾等利益相關(guān)者將會(huì)更加廣泛和深入地參與到我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善中來，而我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定將也將會(huì)更加開放和透明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量也能得到進(jìn)一步的提升。

（一）重要結(jié)論

1.執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能給利益相關(guān)者帶來不同的經(jīng)濟(jì)后果，而不同的經(jīng)濟(jì)后果將會(huì)直接影響到各個(gè)利益相關(guān)者在企業(yè)中的利益所得。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的經(jīng)濟(jì)后果性質(zhì)是促使利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)重要因素。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定存在著規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的差別，且二者各有特點(diǎn)。利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇主要受外界環(huán)境的影響，由于我國目前的財(cái)務(wù)概念框架還不夠成熟，也沒有相應(yīng)的法律監(jiān)管和較全面的保障體系，暫時(shí)無法適應(yīng)原則導(dǎo)向的應(yīng)用。因此，我國現(xiàn)階段利益相關(guān)者更傾向于使用規(guī)則導(dǎo)向。

3.利益相關(guān)者在參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，由于為了擴(kuò)大自身利益，降低自身損失而與其他利益相關(guān)者討價(jià)還價(jià)，產(chǎn)生了博弈行為。這種博弈行為是是一個(gè)多重的社會(huì)博弈過程，涉及到社會(huì)各利益相關(guān)者之間的復(fù)雜的相互影響，某一利益相關(guān)者主體的決策行為只有相關(guān)考慮到其他主體的決策行為時(shí)，才能有比較合理的基礎(chǔ)。當(dāng)所有的利益相關(guān)者在反復(fù)博弈中獲得了充分的信息，形成某種共同的信念，并使他們的行動(dòng)規(guī)則趨于一致并成為公認(rèn)的博弈規(guī)則時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也隨之產(chǎn)生。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一成不變的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的參與各方必須隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷進(jìn)行博弈，如此循環(huán)往復(fù)，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善和發(fā)展。

4.目前我國的利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的博弈尚處在初級階段，還沒有達(dá)到充分博弈的程度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程與國際慣例相比，存在著制定主體不夠獨(dú)立，制定過程公開性有所欠缺，利益相關(guān)者參與主體不夠全面等問題。因此，需要進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制，使利益相關(guān)者都能夠充分地參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中。這樣所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才更具有公認(rèn)性，才更加科學(xué)合理，通過執(zhí)行準(zhǔn)則所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息才更可靠，真實(shí)。

（二）本文存在的不足和有待進(jìn)一步探討的問題

由于筆者知識(shí)和能力所限，在研究利益相關(guān)者參與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與完善的問題中不可避免地存在一些不足之處，在今后的相關(guān)研究中還有待進(jìn)一步改進(jìn)。

1.本文主要采用的是規(guī)范研究方法，因此在某些方面可能存在不足。在可能的情況下，應(yīng)采取實(shí)證研究的方式進(jìn)行補(bǔ)充。 2.是否還有其他促使利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與完善的因素，這些因素又是怎樣影響利益相關(guān)者參與的準(zhǔn)則制定的。

3.我國利益相關(guān)者在參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善中，是否還有其他方面需要探討的問題。比如，利益相關(guān)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭奪，利益相關(guān)者在博弈過程中的不合作行為帶來的影響等。

總之，完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)制，深化利益相關(guān)者參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)漫長而曲折的過程。我們需要充分借鑒發(fā)達(dá)國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，進(jìn)一步調(diào)動(dòng)利益相關(guān)各方的積極性和創(chuàng)造力來參與準(zhǔn)則的制定與實(shí)施過程，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮更大的作用。

參考文獻(xiàn)（作者或刊物（核心以上期刊論文）的權(quán)威性、內(nèi)容的相關(guān)性、最近5年的時(shí)效性、格式的絕對規(guī)范性、具體到頁碼、務(wù)必從正文中嚴(yán)格引出而不可隨意列之，如“[1]”和“[5]”！）

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